Как исправить ошибку в бухгалтерской отчетности
Исправляем ошибки в бухгалтерском учете и отчетности
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности производится в зависимости от их характера и момента выявления. Рассмотрим порядок исправления ошибок бухгалтерского учета.
Не являются ошибками в бухгалтерском учете и отчетности неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Правила ПБУ 22/2010 в данном случае не применяются, а выявленные в текущем периоде доходы (расходы) прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), вносят записями периода их обнаружения, при этом не нужно корректировать бухгалтерские записи прошлых периодов.
Факторы исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
На порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности влияют два фактора:
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности этого периода (п. 3 ПБУ 22/2010).
Первым отчетным годом для вновь созданной коммерческой некредитной организации является период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно (ч. 2 ст. 15 Закона № 402-ФЗ). Если же государственная регистрация произведена после 30 сентября, то первым отчетным годом, как правило, является период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом регистрации, включительно (ч. 3 ст. 15 Закона № 402-ФЗ).
Организация самостоятельно определяет уровень существенности ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
При этом следует принимать во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в отчетности за период, в котором она была выявлена (в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в отчетности предыдущих периодов) ( п. 3 ПБУ 22/2010; письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01).
Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике. Можно установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса.
Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).
В таблице ниже приведен порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от рассмотренных выше факторов.
Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности 
Оформление исправления ошибок бухгалтерского учета и отчетности
Исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета должны содержать (ч. 8 ст. 10 Закона № 402-ФЗ):
Оформление исправления ошибки производится бухгалтерской справкой (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ), в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки, и др.). Справку составляют на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
В зависимости от ситуации исправления могут быть внесены:
Информация о существенных ошибках бухгалтерского учета предшествующих отчетных периодов, исправленных в текущем, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010). В пояснениях приводят сведения:
Если определить влияние существенной ошибки бухгалтерского учета на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности, невозможно, то в пояснениях необходимо раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Ошибки бухгалтерского учета и отчетности: исправительные проводки
В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают в составе прочих доходов по кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы» на дату ее выявления (пп. 8, 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражают в составе прочих расходов по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» на дату их выявления (п. 12 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Согласно Положению № 34н (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) такие доходы и расходы относятся на финансовый результат организации отчетного года, в котором они были выявлены.
В форме отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 «Прочие доходы». Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, отражают по строке 2350 «Прочие расходы».
Если записями текущего года исправлена существенная ошибка предыдущего периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумму выявленного дохода (убытка) в отчете о финансовых результатах не указывают, а изменяют величину нераспределенной прибыли (строка 1370 бухгалтерского баланса) (п. 9 ПБУ 22/2010).
Ольга Волкова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Корректировка бухгалтерской отчетности после сдачи в налоговую
Корректировка бухгалтерской отчетности за прошлый период — это исправление ошибки в балансе или приложениях к нему после сдачи в ИФНС или уполномоченные органы. Для разных ситуаций алгоритм отличается.
Правила и сроки утверждения финансовых отчетов
В соответствии с законом №402-ФЗ, бухотчетность подписывается главным бухгалтером и руководителем компании. Также свою подпись ставит руководитель экономической службы, если в отчетах присутствуют аналогичные сведения. Затем отчеты утверждаются владельцами (собственниками, учредителями, акционерами) фирмы.
Напомним, что обычный срок сдачи финотчетов в ФНС — до 31 марта года, следующего за отчетным. Аналогичный срок установлен и для иных контролирующих госорганов, например, Минюста. Для утверждения финотчетов установлены иные даты. Так, например, учредители ООО должны провести утверждение в марте или апреле года, следующего за отчетным. А вот собственники акционерных обществ вправе провести данную процедуру еще позже — с марта по июнь включительно.
Следовательно, в большинстве случаев в ФНС предоставляются сведения, которые еще не прошли процедуру утверждения, регламентированную в законе №402-ФЗ. Таким образом, становится закономерным вопрос, можно ли сдать корректирующую бухгалтерскую отчетность за 2020 год, если обнаружена существенная погрешность в учете, — это зависит от того, утвержден баланс и остальные формы или еще нет. После того как бухотчетность утверждена владельцами компании, вносить исправления нельзя. Разрешается сдать заново только бухгалтерскую отчетность, которая еще не прошла утверждение.
Актуальные бланки всех отчетов найдете в КонсультантПлюс. Используйте бесплатный доступ, чтобы скачать нужные и правильно их заполнить.
Степень существенности ошибок
Все ситуации, когда вносятся исправления, касаются только существенных ошибкок. Если бухгалтер нашел незначительную помарку или неточность, то, независимо от срока выявления, исправительные записи вносятся текущим периодом. То есть отчетный прошлый период не затрагивается и новые исправительные финотчеты не составляются.
Следовательно, можно ли подать корректировку годовой бухгалтерской отчетности при незначительной помарке? Нет, нельзя. Исправления вносятся только по существенным ошибкам.
В ПБУ 22/2010 сказано, что существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки определяется организацией самостоятельно с учетом ее величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Порядок определения существенности закрепляют в учетной политике:
Чтобы внести корректировку в учетные данные, применяется ретроспективный метод пересчета. Иными словами, все показатели финотчетов подлежат пересчету с условием, как если бы выявленная ошибка никогда бы не совершалась. Субъекты, ведущие упрощенный бухучет, вправе не применять ретроспективный метод пересчета.
Корректировка после сдачи отчета
Порядок внесения изменений в уже сданный годовой финансовый отчет регламентирован на законодательном уровне, в принципе, как и правила составления бухотчетности. Приказ Минфина от 28.06.2010 №63н, или ПБУ 22/2010 устанавливает ключевые правила корректировки бухотчетности после отчетной даты.
Алгоритм действия зависит от даты выявления ошибки, от степени ее существенности, значительности и от того, была утверждена финотчетность владельцами компании или нет. Отметим, что корректировка бухгалтерской отчетности проводится по аналогии.
Для одной ситуации корректировка невозможна, а для другой проводится в обязательном порядке. Разберемся, какие действия предпринять бухгалтеру в каждом случае и нужно ли сдавать уточненный баланс за прошлые периоды, если отчетные данные изменились, но отчетность уже утверждена. В этом случае бухгалтер вносит корректирующие записи уже в текущем периоде, не изменяя данные отчетного года и не сдавая уточненный баланс с приложениями. Проводка составляется с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток» в корреспонденции со счетом, по которому была обнаружена существенная неточность. Для примера возьмем ситуацию, когда неправильно начислена амортизация. Проводка выглядит так:
Дата выявления ошибки
Мы определились, что направлять измененный отчет в ФНС после его утверждения не нужно. Теперь рассмотрим порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности «до утверждения». В этом случае сдать уточненный баланс, форму 2 и другие отчеты необходимо. Если отчетная форма еще не утверждена, то коррективы в учет внести обязательно. Но изменения следует вносить с учетом даты обнаружения ошибки. Законодатели в ПБУ 22/2010 предусмотрели несколько ситуаций. Рассмотрим каждую из них.
Ситуация №1. Нашли ошибку до или во время составления финотчетности
В таком случае бухгалтер вносит корректирующие записи в отчетном периоде. Иными словами, если ошибка найдена в момент составления бухгалтерской отчетности, то неверная запись (операция, проводка) исправляется. Следовательно, в отчет войдут корректные данные, и корректировка бухгалтерской отчетности после сдачи в налоговую не потребуется.
Ситуация №2. Неточность выявлена до сдачи финансовой отчетности в ФНС
Годовой отчет составлен, но еще не отправлен на проверку в госорганы и не передан на утверждение владельцам. Если ошибка выявлена в этот период, то для нормализации бухгалтерской отчетности необходима корректировка. Бухгалтер обязан исправить неточность и переформировать бухбаланс. Причем исправительные проводки вносятся последним месяцем отчетного периода (декабрь). Неправильная версия отчета подлежит замене на достоверный экземпляр.
Ситуация № 3. Корректировка бухгалтерской отчетности после направления в ИФНС
Отчет сформирован и отправлен в ФНС. На заседании учредителей компании выявлена существенная неточность, и отчет возвращен в бухгалтерию на доработку. Бухгалтер исправляет найденную ошибку, исправления в бухучете регистрирует декабрем. Затем формирует финотчет повторно, но уже с изменениями и предоставляет его учредителям на рассмотрение. В этом случае не возникает вопроса, можно ли пересдать бухгалтерскую отчетность за 2020 год — это сделать необходимо. Бланки отчетных документов используются те же, только проставляется номер корректировки. Например, для подачи первого корректирующего отчета проставляют «001» или «—1».
Как сдать «уточненку»
Порядок внесения изменений и предоставления исправляющей финотчетности зависит от конечного получателя, то есть от того, кому адресован исправленный экземпляр отчета.
Если отчитываемся в ФНС, то действуйте в соответствии с установленными алгоритмами заполнения отчетных форм. Иными словами, при подготовке корректирующего финотчета используйте тот же бланк и те же правила заполнения, что и при первичной отправке информации в ФНС.
О том, какие формы бухотчетов необходимо составлять в обязательном порядке, читайте в отдельной статье «Формы бухгалтерской отчетности».
Если сдана некорректная бухгалтерская отчетность, сопроводите ее пояснительной запиской. В документе раскройте следующую информацию:
Информацию раскройте по каждой статье бухучета, в которой были выявлены значительные неточности. Такую пояснительную записку направляют в ФНС вместе с корректировками.
Как исправить ошибки бухгалтера при подготовке годового отчёта за 2020 год
До сдачи годового отчёта осталось несколько дней. При его подготовке проверяются и анализируются данные за весь прошедший год. Рассказываем, как поступить, если при проверке обнаружилась ошибка.
Существенные и несущественные ошибки
Существенность ошибки — это вероятность того, что она повлияет на экономические решения пользователей отчётности: собственников бизнеса, руководителей компании, инвесторов и т.д.
Правила, по которым ошибка признается существенной, организация определяет самостоятельно и закрепляет в учётной политике (п. 3 ПБУ 22/2010 ). Компания может использовать, как количественные, так и качественные критерии.
При количественной оценке ошибку считают существенной, если она превышает некоторую фиксированную сумму, либо опредёленный процент от суммы по статье отчётности. Оценка в процентах удобнее, так как фиксированную сумму придётся пересматривать, если изменятся обороты бизнеса.
На практике компании часто устанавливают критерий существенности в 5% от суммы по статье отчётности по аналогии с учётом доходов и расходов. Дело в том, что лимит 5% определен в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 для отражения тех или иных видов доходов (расходов) в отдельных статьях. Но можно установить и любой другой лимит, как меньше 5%, так и больше. Не стоит только делать его больше 10%, потому что за искажение показателей отчётности более чем на 10% предусмотрен штраф в сумме до 20 тыс. руб., а при повторном нарушении виновный может быть дисквалифицирован на срок до 2 лет (ст. 15.11 КоАП).
Чтобы учесть все факторы, удобно использовать комбинированный вариант — зафиксировать и абсолютный, и относительный критерии. Тогда ошибка признаётся существенной при достижении любого из них. Вот пример формулировки для учётной политики.
Ошибку следует признать существенной, если выполняется любое из двух условий.
1.Искажение учётных данных превышает ____ тыс. руб.
2.Размер ошибки составляет ___% и более суммы по статье бухгалтерской отчётности.
При качественной оценке существенность определяют в зависимости от конкретной статьи отчёта. Например, у компании есть основная деятельность — производство, и дополнительная — сдача в аренду неиспользуемых площадей. Тогда можно указать в учётной политике, что ошибки, которые относятся к доходам и расходам по аренде, всегда будут несущественными.
Как исправить несущественную ошибку
Несущественную ошибку истекшего года, если она выявлена до подписания отчётности, нужно исправить проводками за декабрь прошлого года (п. 6 ПБУ 22/2010).
В феврале 2021 года после подписания отчётности за 2020 год бухгалтер обнаружил, что в ноябре 2020 года не была начислена амортизация по одному из станков на сумму 5 000 руб. Согласно учётной политике организации такая ошибка не признаётся существенной. Поэтому бухгалтер сделал февралём 2021 года исправительную проводку Дт 91.2 Кт 02 на 5 000 руб.
Как исправить существенную ошибку
Необходимо исправить существенную ошибку за прошлый год декабрём указанного года и переделать бухгалтерские отчёты, если ошибка выявлена:
Исправительную проводку в декабре отчётного года во всех перечисленных случаях нужно делать по тем счетам, которые соответствуют ошибочной операции. В зависимости от ошибки это могут быть обычные или сторнировочные проводки.
Вернемся к примеру 1 и предположим, что в 2020 году ошибочно не была начислена амортизация станка на сумму в 50 000 руб. Такая ошибка превысила критерии существенности, установленные в компании. Поэтому бухгалтер сделал декабрём 2020 года исправительную проводку Дт 20 Кт 02 на 50 000 руб. и внёс соответствующие изменения в бухгалтерскую отчётность за 2020 год.
Предположим, что существенная ошибка из примера 2 была выявлена уже после утверждения отчётности — в апреле 2021 года. Тогда отчёт за 2020 год останется без изменений, а бухгалтер должен сделать апрелем 2021 года исправительную проводку по «забытой» амортизации: Дт 84 Кт 02 на сумму 50 000 руб.
Кроме того, при исправлении в текущем году существенных ошибок за прошлый год нужно провести ретроспективный пересчёт. Дело в том, что бухгалтерская отчётность включает в себя данные за несколько периодов. Поэтому при сдаче текущей бухгалтерской отчётности нужно будет заполнить соответствующие строки за прошлый период так, как будто бы ошибки не было
Прибыль до налогообложения в утверждённом отчёте за 2020 год была равна 600 000 руб. Но расходы были занижены на 50 000 руб. из-за неучтённой амортизации. Поэтому при заполнении отчёта за 2021 год бухгалтер должен указать в строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» сравнительный показатель за 2020 год в меньшей сумме — 550 000 руб.
Организация должна отразить в бухгалтерской отчётности информацию о существенных ошибках прошлых периодов, исправленных в отчётном периоде. Необходимо включить в пояснительную записку информацию о самой ошибке и о пересчёте данных за прошлые периоды. Акционерные общества, кроме того, должны указать информацию о корректировке данных по базовой и разводнённой прибыли на акцию (п. 15 ПБУ 22/2010).
Компании, которые имеют право вести упрощенный бухучёт, могут упростить и исправление существенных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010).
Благодаря упрощённым способам ведения бухучёта можно значительно снизить нагрузку на бухгалтерию. Ещё больше облегчить работу поможет сервис «Моё дело Профбухгалтер». В нём план счетов и бухотчётность для малого бизнеса упрощённые, а нетиповые факты хозяйственной жизни оформляются бухгалтерскими справками. Бухгалтерская и налоговая отчётность сдаётся в электронном виде прямо из сервиса без использования отдельных ТКС.
Исправление существенных ошибок
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС», партнер Сервис Клауд.
Существенная ошибка в бухучете
Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);
поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.
Существенность ошибки
Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает.
Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).
При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.
Является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Таким образом, существенность показателя при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Определенный Организацией уровень существенности ошибки надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.
Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности
Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.
Пример. Определение существенности допущенной ошибки
Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб.
Такая же ошибка допущена и в налоговом учете.
Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более.
Наименование строки
отчетности
Значение
строки до выявления ошибки, руб.
Значение
строки после исправления ошибки, руб.
Искажение значения строки отчетности в процентах (%)
2120 «Себестоимость продаж»
2200 «Прибыль (убыток) от продаж»
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
2410 «Текущий
налог на прибыль»
2400 «Чистая прибыль (убыток)»
Процент искажения значения строк 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», 2410 «Текущий налог на прибыль» и 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах составил 9,09%, то есть больше 5%. Ошибка является существенной.
Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности
Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.
Пример. Расчет уровня существенности ошибки в твердой сумме
Согласно учетной политике уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:
2. Отчет о финансовых результатах:
Итого 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).
Порядок исправления существенных ошибок
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:
когда и какая ошибка допущена;
на какие строки отчетности и в какой сумме ошибка повлияла и почему признана существенной;
когда ошибка выявлена;
какими проводками исправлена ошибка;
какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.
Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации
В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются:
Таким образом, все ошибки текущего отчетного периода выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.
Имеется несколько способов исправлений данных бухгалтерского учета.
Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
Для исправления ошибки следует:
1) составить бухгалтерскую справку, в которой указывается: когда и какая ошибка допущена, когда ошибка выявлена, какими проводками исправлена;
2) сторнировать неправильные проводки;
3) сделать правильные записи.
Пример
В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Доначислена амортизация по оборудованию за период с января по ноябрь 2015 г.
Пример
Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.
Для исправления ошибки на 31.12.2016 сделаны следующие записи:
Проводка
Операция
Сумма, руб.
Сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2015 г.
Начислен налог на имущество за I квартал 2015 г.
Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности
Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то она исправляется в зависимости от даты ее выявления.
Ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям
Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
Тот факт, что пользователям представляется откоректированная форма, может быть отражен на титульном листе. Для этого предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе отражают «1».
Пример
В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» по строке 2220 «Управленческие расходы»).
Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение.
Для исправления ошибки на 31.12.2016 сделаны следующие записи:
Проводка
Операция
Сторнирована неправильная проводка по начислению
Сделана правильная проводка по начислению премий
В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».
Ошибка предшествующего отчетного года, выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками
Согласно п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Порядок исправления ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год
Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84 «Нераспределенная прибыли (непокрытый убыток);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 11 ПБУ 22/2010 в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).
Согласно п. 12 ПБУ 22/2010 в случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.
Отметим, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Упрощенная процедура исправления ошибок
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно:
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример
В январе 2017 года после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 года.
Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации.
В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Сумма ошибки составила 500 000 руб. Кроме этого не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.
Данная ошибка признана существенной.
В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 года произведены исправительные записи:
В форме «Отчет о финансовых результатах» за 2016 год значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и внести изменения по другим показателям формы, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т.д.
Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 года после подписания, представления и утверждения отчетности.
В этом случае в июне 2017 года ошибку следует исправить следующим образом:
В этом случае отчетность за 2016 год не корректируется.
Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 год (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) бухгалтерского баланса за 2017 год и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 год.
Информация в отношении существенных ошибок в пояснительной записке
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).