Заключение аудитора мнение с оговоркой означает что
Аудиторский вердикт с оговоркой
От того, каким будет заключение аудитора, может зависеть дальнейшая судьба компании. И хотя форма документа, который составляется по итогам проверки, стандартная, аудиторы могут отразить в ней все нюансы, которые не позволили оценить финансовую (бухгалтерскую) деятельность фирмы «безоговорочно положительно». Александр Бадорин, аудитор ЗАО «АРНИ», рассказывает, от чего зависит содержание аудиторского заключения, и дает советы о том, как нужно действовать бухгалтерам, чтобы избежать негативных оговорок в документе.
Вопреки желаниям
Итак, существует несколько видов аудиторских заключений. Естественно, более выгодной является ситуация, когда предприятие получает бумагу, в которой выражено безоговорочно положительное мнение о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такой документ, помимо всего прочего, является дополнительной гарантией того, что у фирмы правильно рассчитаны все налоги. Кроме того, в хозяйственной деятельности подобное аудиторское заключение позволяет получить организации некоторые «преференции» по сравнению с другими. Например, возникает меньше проблем и вопросов при получении кредита в банке, появляется реальная возможность получения отсрочки различного вида платежей. При этом следует учитывать, что безоговорочно положительное удалено заключение фирме стоит ждать только в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность предприятия дает достоверное представление о его финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухучета и подготовки отчетности в России.
На практике компании в основном получают от аудиторских организаций модифицированные аудиторские заключения. Это документы, в которых выражено мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, отличное от безоговорочно положительного.
Целью аудита является подтверждение достоверности данных бухгалтерской отчетности организации.
Закон обобщает — практика разделяет
Форма, содержание и порядок формирования информации, приводимой в аудиторском заключении, регламентированы содержанием Правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Данное правило утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред. от 22 июля 2008 г. № 557). Далее этот документ будет именоваться Правило (стандарт) № 6.
Исходя из содержания данного Постановления, можно утверждать, что существуют всего два вида аудиторского заключения:
Понятие «Модифицированное аудиторское заключение» относится ко второму виду. На практике же оно в свою очередь может быть представлено в нескольких вариантах — в зависимости от причины, по которой оно отличается от безоговорочно положительного. Итак, аудиторское заключение может быть признано модифицированным если:
Следует учитывать, что при выражении любого мнения, кроме безоговорочно положительного, согласно п. 38 Правила (стандарта) № 6, аудитор «. должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку предполагаемого влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность».
Чаще всего на практике встречаются ситуации, когда аудируемые организации получают модифицированные аудиторские заключения:
Необходимые для проверки документы следует подготовить заранее и представлять аудиторам в ходе проведения контрольного мероприятия в копиях.
Влиятельные факты
Рассмотрим обстоятельства, по причине которых аудируемым организациям могут быть выданы модифицированные аудиторские заключения.
1. Предположим, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности компании содержались данные о стоимости основных средств, товарно-материальных ценностей, затрат в незавершенном производстве, денежных средств в кассе и других материальных активов, причем эта информация имела существенное значение для характеристики финансового положения организации. В данном случае фирме было выдано модифицированное аудиторское заключение только по причине того, что аудиторы не участвовали в проведении инвентаризации данных активов.
2. В соответствии с требованиями нормативных актов Минфина РФ, субъекты малого предпринимательства могут не применять положения таких стандартов бухгалтерского учета, как «Событие после отчетной даты» и «Условные факты хозяйственной деятельности». Однако при этом такие события и факты у организации в проверяемом периоде имели место. В связи с этим модифицированное аудиторское заключение было выдано аудиторской организацией исходя из наличия таких событий и фактов, а также с учетом их существенного влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности.
3. Наличие существенных искажений в показателях финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые были исправлены в ходе аудиторской проверки.
4. Наличие отрицательной величины чистых активов организации по итогам финансовой (бухгалтерской) отчетности за проверяемый период.
5. Представление финансовой (бухгалтерской) отчетности не в полном объеме, например, по причине отсутствия формы № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» при фактическом наличии операций с такими средствами, пояснительной записки и др.
6. При определенных обстоятельствах, исходя из существенности их влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности организации в проверяемом периоде, причинами модифицированного аудиторского заключения являлось наличие следующих событий и фактов:
комментарий специалиста
– Имейте в виду, что уже выданное аудиторское заключение впоследствии может быть отозвано, — предупреждает Кирилл Дьяконов, эксперт журнала «Консультант». Вспомним нашумевшие разбирательства, фигурантами которых являлись ОАО «НК «ЮКОС» и ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит». Тогда в процессе банкротства компании аудиторы отозвали свои заключения по результатам всех проверок отчетности, проведенных в период с 31 декабря 1995 г. по 31 декабря 2004 г. Один из представителей «большой четверки» посчитал, что на выданные документы не следует полагаться как на достоверные, и что они не имеют отношения к финансовой отчетности компании. Аудиторы обязали фирму немедленно уведомить об этом те лица или регулирующие организации, которые полагаются или могут полагаться на такие заключения.
В копилку бухгалтеру
Поговорим о методах, которые могут помочь работнику учета наладить успешное взаимодействие с аудиторами.
Перед началом проведения проверки аудируемая и аудиторская организации должны согласовать порядок их взаимодействия в период проведения проверки. Он согласовывается на этапе заключения договора на аудиторскую проверку и доводится руководством аудиторской организации (менеджерами) в письменной (или устной) форме до руководителя аудиторской проверки. При этом от бухгалтерии проверяемой организации должны быть назначены лица, через которые будут осуществляться контакты аудиторов с бухгалтерией (подбор и предоставление документов по запросам аудиторов и др.). Как правило, такими лицами являются заместители главного бухгалтера. Они, в свою очередь, будут определять лиц, к которым аудиторы могут обращаться за разъяснениями в ходе проведения аудита.
Сотрудникам бухгалтерии необходимо осознать, что проводимая аудиторская проверка не является ревизией активов и обязательств аудируемой организации.
Целью аудита является подтверждение достоверности финансовой отчетности фирмы. На основании сведений и фактов о ее финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в различных документах. В связи с этим необходимые для проверки бумаги, в том числе и по перечню, представленному аудиторской организацией до начала мероприятия, следует подготовить заранее и представлять в ходе проверки в копиях.
Аудиторская проверка не является консультационным обслуживанием в отношении проверяемой фирмы. Поэтому в период нахождения (работы) аудиторов в офисе организации не стоит требовать от них профессиональных рекомендаций, содействия в разработке безопасных налоговых схем или помощи в корректировке учета.
Оценка достоверности финансовой отчетности только в аспекте существенности вызвана тем, что аудиторские процедуры неизбежно носят выборочный характер. В связи с этим следует учитывать, что аудиторские замечания о допущенных искажениях в бухгалтерской отчетности имеют отношение в первую очередь к хозяйственным операциям, выбранным ими для проведения проверки. Для распространения выводов о наличии таких искажений во всех или в части хозяйственных операций, не попавших в выборку, у аудиторов должны быть очень серьезные основания, подтвержденные документами и расчетами.
Выявленные по итогам аудиторской проверки компания может исправить. На это возможно, потребуется дополнительное время — сверх срока, установленного договором на осуществление проверки. В том случае, если исправления искажений будут иметь существенный характер, то вместо отказа от выражения мнения или выражения отрицательного мнения, аудиторская организация, возможно, выразит мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации с оговоркой на произведенные корректировки. В результате этого фирме будет выдано модифицированное аудиторское заключение.
Оговорка в аудиторском заключении — область риска для составителей отчетности
Каневский Сергей Владимирович
АССА, эксперт по международной отчетности.
Оговорка в аудиторском заключении к международной отчетности информирует пользователей о неполноте предоставленной аудитору информации либо о существенных недостатках, выявленных в ходе проверки. Оговорка не является исключительным явлением в российской практике.
Исследование оговорок позволяет определить зоны риска для составителей отчетности. К таким зонам относятся раскрытие операций со связанными сторонами, оценка основных средств и финансовых активов, учет государственных субсидий и доступность информации от третьих лиц. Аудиторское заключение к отчетности публичных компаний размещается в открытом доступе в комплекте с международной отчетностью, и информация о наличии оговорки становится доступной всем заинтересованным сторонам. Результаты международных исследований выявили влияние оговорок в аудиторском заключении на стоимость заемного и акционерного капитала для публичных компаний.
МСА 705 «Виды модифицированного аудиторского
заключения»
Международный стандарт аудита (МСА) 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения» говорит о том, что аудитор должен составить аудиторское заключение с оговорками в следующих случаях:
На схеме представлены положения стандарта МСА 705, характеризующие обстоятельства, приводящие к оговорке в аудиторском заключении.
Если аудитор намерен вынести модифицированное заключение, он должен проинформировать представителей собственника об обстоятельствах, которые приводят к модификации. Это позволяет аудитору получить от представителей собственника согласие с фактической стороной вопроса, приведшего к необходимости в модифицированном заключении, или подтверждение вопросов, вызывающих разногласия с руководством. А представители собственника могут предоставить аудитору (если необходимо) дополнительную информацию и разъяснения по вопросу, вызвавшему необходимость в модифицированном заключении.
Практика российских компаний
В практике российских компаний встречаются оговорки, связанные как с искажениями в отчетности, так и с недостаточностью аудиторских доказательств. Оговорки, связанные с искажением отчетности, появляются в двух случаях:
Оговорки, основанные на недостатке аудиторских доказательств, наиболее часто обусловлены отсутствием данных от третьих лиц.
Операции со связанными сторонами
Причиной оговорки по раскрытию операций со связанными сторонами иногда является нежелание или невозможность руководства компании предоставить исчерпывающую информацию в отношении третьих лиц, которые потенциально являются связанными сторонами. В некоторых случаях руководство действительно не имеет ни де-юре, ни де-факто возможности получить информацию о структуре собственности независимых юридических лиц, без которой определить связанность той или иной компании практически невозможно. Оговорка не указывает на наличие каких-либо недостатков в отчетности предприятия, а лишь информирует пользователей об отсутствии необходимой информации для формирования безоговорочного аудиторского заключения.
Пример 1
«Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полноты раскрытия информации об операциях со связанными сторонами, представленного в Примечании 40 «Операции со связанными сторонами» к прилагаемой консолидированной финансовой отчетности в части результатов операций за 2011 год, в силу отсутствия у руководства полной информации о компаниях, являющихся связанными с Группой, за период до 12 апреля 2011 г.».
Пример 2
«Группа реализовала 8 482 977 собственных акций, находящихся в собственности Группы и представленных в форме ADR, а также заключила договор опциона на продажу дополнительных 6 881 661 собственных акций, находившихся в собственности Группы и представленных в форме ADR. Мы не смогли получить достаточную документацию в надлежащем виде, чтобы установить выгодоприобретателей по указанным операциям. В результате мы не смогли определить, были ли соблюдены требования к раскрытиям в финансовой отчетности, установленные МСФО (IAS) 24 «Раскрытия в отношении связанных сторон».
Отсутствие данных от дочерних и ассоциированных компаний
Международные стандарты аудита говорят о том, что отсутствие информации от ассоциированных компаний может быть одной из объективных причин, ограничивающих объем аудита. Действительно, Группа может не иметь юридической возможности обязать предприятие, в котором она владеет не более чем 50 %, предоставлять необходимый пакет информации на регулярной основе сверх минимальных требований законодательства. Ограничение объема аудита может быть вызвано также отсутствием данных от выбывшего дочернего предприятия.
Пример 3
«В 2012 году дочернее предприятие Группы ОАО «Финанс-Лизинг» выбыло из Группы после решения суда о признании его несостоятельным (банкротом). Поскольку мы были лишены доступа к финансовой информации ОАО «Финанс-Лизинг» за 2011 и 2012 годы, нам не удалось завершить аудиторские процедуры в отношении данного предприятия, чистая прибыль которого и соответствующий доход от выбытия составили 8732 миллиона рублей в консолидированных результатах деятельности Группы за 2012 год. Таким образом, у нас не было возможности определить, какие в этой связи могли бы потребоваться корректировки в отношении консолидированных результатов деятельности и консолидированного движения денежных средств за 2012 год».
Финансовые вложения
Особую область риска представляют финансовые вложения. В отсутствие открытого рынка на ценные бумаги или их аналоги оценка будет связана с рядом допущений, которые необходимо обосновать для аудиторов.
Пример 4
«Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении текущей стоимости долевых инвестиционных ценных бумаг, доступных для продажи, в размере 14 005,3 млн рублей по состоянию на 31 декабря 2010 г., а также в отношении связанного убытка от обесценения в размере 10 565,7 млн рублей за год, закончившийся 31 декабря 2011 г., и связанного с ним налога на прибыль…»
Основные средства
Сложности учета, оценки и проведения теста на обесценение основных средств могут объясняться разрозненностью систем учета между предприятиями группы и ошибками при определении первоначальной стоимости. Помимо объективных факторов, оговорки могут быть вызваны нежеланием руководства признать убытки от обесценения в отчетности.
Пример 5
«По состоянию на дату выпуска прилагаемой консолидированной финансовой отчетности, Группа не завершила подготовку регистров основных средств в части учета движения основных средств, включая компонентный учет, за 2013 год… Группа провела ежегодный тест на обесценение своих основных средств, однако не признала убытки от обесценения, определяемые как превышение балансовой стоимости нескольких генерирующих денежные потоки единиц над соответствующей возмещаемой стоимостью.
Влияние описанных выше несоответствий требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на финансовое положение Группы по состоянию на 31 декабря 2013 г. и на результаты деятельности Группы за год по указанную дату не было определено».
Пример 6
«Существуют признаки того, что возмещаемая стоимость основных средств, относящихся к отдельным дочерним компаниям Группы, может быть значительно ниже, чем их балансовая стоимость, отраженная в размере 35 194 миллиона рублей на 31 декабря 2013 года (28 079 миллионов рублей на 31 декабря 2012 года). Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 36 «Обесценение активов» требует, чтобы при наличии указанных признаков руководство проводило оценку возмещаемой стоимости. Такой оценки проведено не было. Влияние данного отклонения от требований международных стандартов финансовой отчетности на консолидированную финансовую отчетность не было определено».
Государственные субсидии
Если применение какого-либо стандарта МСФО связано со значительным сокращением выручки или чистой прибыли, то решение руководства может быть принято в пользу оговорки в аудиторском заключении.
Пример 7
«Группа учитывает определенные государственные субсидии как выручку и соответствующие затраты как себестоимость продаж, что не соответствует требованиям международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Признание полученных субсидий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности привело бы к уменьшению выручки на 15 090 миллионов рублей за 2013 год (12 514 миллионов рублей за 2012 год), себестоимости продаж на 11 344 миллиона рублей за 2013 год (9558 миллионов рублей за 2012 год) и к увеличению государственных субсидий, отнесенных к доходу в составе консолидированного отчета о прибылях и убытках, на 3746 миллионов рублей за 2013 год (2956 миллионов рублей за 2012 год)».
Другие участки учета
В 2013 году специалистами крупной аудиторской компании было проведено исследование, целью которого являлся анализ текущей практики составления финансовой отчетности по МСФО российскими компаниями и выявление требований МСФО, на соблюдение которых российским составителям отчетности необходимо обратить особое внимание. Кроме приведенных выше недостатков, исследование указало на следующие изъяны в финансовой отчетности:
Несмотря на то что эти недостатки пока не стали причиной оговорки для выбранных компаний, они могут оказаться источником разногласий с аудиторами в будущем.
Значение оговорки для компании
Отношения с кредиторами
Проведенное в 2012 году сопоставление аудиторских заключений к отчетностям международных компаний с их кредитной историей выявило следующее влияние оговорки на взаимоотношения предприятия с кредиторами:
Оговорка в аудиторском заключении дает сигнал кредиторам о том, что в компании не все в порядке. Кредиторы имеют право запросить (в качестве условия предоставления кредита) дополнительную информацию, не доступную широкой общественности, для проверки влияния тех или иных факторов на платежеспособность заемщика.
Отношения с акционерами
Некоторые исследователи нашли связь между стоимостью акций публичных компаний и наличием оговорки в аудиторском заключении. Акции компаний с модифицированным аудиторским заключением показывали худшую динамику по сравнению с рынком в целом. Однако результаты исследований различаются. Некоторые исследователи обращают внимание на зависимость результатов от развитости рынков акций и институтов стран, в которых проводились исследования. Например, анализ, проведенный по Ирану, не выявил статистической корреляции между наличием модификации в аудиторском заключении и ценой акций компании. Другие исследователи обратили внимание на сложность определения даты публикации заключения, а также на возможность отражения обстоятельств, приведших к оговорке, в цене акции еще до выпуска аудиторского заключения. Тем не менее, с определенной уверенностью можно сделать вывод о том, что если не сами оговорки, то оговорки в совокупности с повлекшими их обстоятельствами отрицательно сказываются на капитализации компаний.
Оговорка в аудиторском заключении может быть вызвана объективными причинами и не зависеть от воли и возможностей руководства компании. Между тем системный подход к устранению недостатков учета, развитию систем внутреннего контроля и открытость при взаимодействии с аудиторами создадут условия для подготовки отчетности, которая будет отвечать обоснованным требованиям аудиторов и всех заинтересованных пользователей.
Немодифицированное заключение аудитора: что это такое и что про него надо знать
Немодифицированное мнение в аудиторском заключении — это положительная оценка по результатам проверки. Означает, что отчетность достоверна и полностью соответствует требованиям.
Мнение аудитора и его типы
Аудитор выражает мнение о достоверности финансовой, бухгалтерской отчетности и о соответствии таких отчетов законодательным требованиям в заключительном документе установленной формы. Эксперт составляет такой отчет по итогам независимой проверки.
К примеру, положительное аудиторское заключение банка с оговоркой означает, что при проверке документации специалистами банка обнаружились разногласия, но они не существенны и не являются основанием для отрицательных выводов.
Если договор заключен до 01.01.2017, то заключительный отчет по таким соглашениям разрешают выдавать по ФСАД — федеральным стандартам деятельности аудитора. Если договор заключен после 01.01.2017, проверка проводится по МСА (ISA) — международным стандартам аудита (Приказ Минфина № 2н от 09.01.2019).
По международным стандартам, заключительный отчет состоит из:
По МСА, есть два вида мнения в аудиторском заключении — немодифицированное и модифицированное.
Немодифицированное — безоговорочно положительное мнение, которое подтверждает достоверность и законодательное соответствие отчетов. В отличие от положительного, отрицательное мнение в аудиторском заключении показывает несоответствие финансовой отчетности установленным требованиям, наличие оговорок и спорных вопросов.
Модифицированное мнение
Модифицированное мнение подразделяется на мнение с оговоркой, отрицательное и отказ от выражения мнения (Международный стандарт 705). Возможные варианты — в таблице:
?
Таким образом, мнение с оговоркой в аудиторском заключении подтверждает достоверность отчетности при наличии некоторых спорных моментов, а отрицательное — свидетельствует о недостоверности бухотчетности. Отказ от выражения позиции аудитора говорит о том, что у специалиста недостаточно материалов и доказательств для проведения проверки и подтверждения достоверности и соответствия бухгалтерской отчетности.
Так выглядит образец отказа от выражения мнения в аудиторском заключении в соответствии с международными стандартами аудита:
Немодифицированное аудиторское мнение
В международном стандарте разъясняется, что значит немодифицированное аудиторское заключение, — выражение положительных выводов специалиста по результатам проверки.
Оно означает, что отчетность достоверна, а все ее аспекты оформлены в соответствии с действующим законодательством и применяемой концепцией подготовки финотчетности.
Аудитор формирует безоговорочное положительное мнение, если бухгалтерские и финансовые отчеты достоверно иллюстрируют финансовое положение организации и четко отражают результаты финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период. Специалист выдает немодифицированное аудиторское заключение с привлекающей внимание частью, если требуется отразить определенную ситуацию, которая сможет несущественно повлиять на финотчетность компании.
ВНИМАНИЕ!
15 декабря на «Клерке» стартует обучение на онлайн-курсе повышения квалификации для получения удостоверения, которое попадет в госреестр. Тема курса: управленческий учет.
Повышайте свою ценность как специалиста прямо на «Клерке». Подробнее