Законодатель может установить что правоотношение по уплате некоторого налога возникает в результате
Пункт 3. Действие актов налогового законодательства во времени
Этот пост – часть проекта научно-практического комментария к Постановлению Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Другие части комментария можно найти через оглавление по этой ссылке.
По делам о налоговых преступлениях необходимо учитывать особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, установленные в статье 5 НК РФ.
Комментарий к абз. 1 пункта 3
1. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено для актов, изменяющих условия взимания установленных налогов. Что касается федеральных законов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. [3.1]
Такие же ограничения установлены для актов субъектов Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы (п. 1 ст. 5 НК РФ). Речь, конечно, идет о тех налогах и сборах, которые предусмотрены в ст. 14 «Региональные налоги и сборы» и в ст. 15 «Местные налоги и сборы» НК РФ. [3.2]
Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (налог на прибыль организаций, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же публикация состоялась только в декабре, то срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, закон, опубликованный в декабре 2021 г., вступит в силу не ранее 1 января 2023 г. [3.3]
Условия взимания налогов с коротким налоговым периодом (например, для НДПИ и акцизов он равен, как правило, одному месяцу) могут меняться значительно чаще. [3.4]
Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу этот момент определяется датой события, наступившего после выполнения всех других условий. [3.5]
Для сборов (разовых платежей), применительно к которым налоговый период не устанавливается, изменения могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (п. 1 ст. 5 НК РФ). [3.6]
2. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств (ст. 57 Конституции РФ), подрывают принцип свободы предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ). [3.7]
Но в РФ практикуется внесение изменений в НК РФ по многу раз в год[1]. Учесть этот поток инициатив невозможно даже специалисту, не говоря уже о налогоплательщиках. Неполная уплата налога вследствие неправильного применения «свежей» нормы чаще всего бывает следствием незнания или ошибки, а не умысла. [3.8]
Адвокату следует обращать внимание на срок действия нарушенной нормы налогового законодательства, наличие на момент ее применения налогоплательщиком разъяснений компетентных органов, устоявшейся судебно-арбитражной практики, позволяющих преодолеть правовую неопределенность. [3.9]
3. Споры о порядке вступления актов налогового законодательства в действие – не такая уж и редкость[2].[3.10]
Наличие такого спора является признаком неопределенности налогового законодательства, что исключает вывод об умышленном уклонении от налогообложения. [3.11]
4. Правила ст. 5 НК РФ, хотя и выступают законодательной проекцией положений статьи 57 Конституции РФ о действии налогового закона во времени, являются «слабой нормой». Они не раз нарушались самим законодателем (действие п. 1 ст. 5 НК РФ приостанавливалось) и перетолковывались КС РФ[3].[3.12]
Помимо ст. 5 НК РФ необходимо учитывать положения инвестиционного законодательства, содержащего «дедушкины оговорки». Это нормы, устанавливающие, что в случае изменения законодателем условий налогообложения, ухудшающих положение налогоплательщика, прежние правила исчисления и взимания налога могут применяться налогоплательщиком в течение определенного периода. [3.13]
Установленная законодателем «дедушкина оговорка» не может быть произвольно отменена[4].[3.14]
Такая оговорка содержится в ст. 9 Федерального закона РФ от 9 июня 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации». Стабилизационная гарантия адресована иностранным инвесторам и коммерческим организациям с иностранными инвестициями, действующим в программах реализации приоритетных инвестиционных проектов. [3.15]
Поскольку применение этой статьи сопровождалось спорами с налоговыми органами[5], стабилизационные оговорки стали вносить в саму ст. 5 НК РФ. В ней появились п. 4.1 (в отношении участников специальных инвестиционных контрактов), п. 4.2 (в отношении резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и др.), п. 4.3 (в отношении участников соглашений о защите и поощрении капиталовложений). [3.16]
Обратить внимание судов на то, что в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы, страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.
Комментарий к абз. 2 пункта 3
1. Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. [3.17]
Правило о непридании законам обратной силы не специфично для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отраслям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы — это проявление особой значимости проблемы именно в области налогообложения. [3.18]
Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобретут обязанность уплаты налога. [3.19]
2. Придание законам о налогах обратной силы означает не только принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить налог. Так, Конституционный Суд РФ признал, что Закон о земельном налоге фактически имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного времени, хотя и до наступления срока уплаты. Землепользователи вели деятельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени[6].[3.20]
3. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы прямым указанием на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой[7].[3.21]
Таким образом, конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения. [3.22]
Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации и на акты органов местного самоуправления. [3.23]
При расчете размера налога, сбора, страхового взноса, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, страховые взносы, налоговые ставки и их размеры, тарифы страховых взносов, которые были установлены законодательством для налогового (расчетного) периода, за который рассчитывается указанный размер. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги, сборы, страховые взносы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), тарифы страховых взносов, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ.
Комментарий к абз. 3 пункта 3
1. Закон может не только повышать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятное для субъектов налогообложения влияние такого закона должно быть понятно как налогоплательщику, так и государственным органам, взимающим налоги[8].[3.24]
2. Налоговый кодекс РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков. В первом случае улучшающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором — только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим распространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим установлен для актов, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5). [3.25]
3. Суды иногда подходят к вопросу об устранении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с более широких позиций, чем НК РФ. [3.26]
Так в Надзорном Определении Верховного Суда РФ от 30.10.2002 № 5-Д02-292 изложена ситуация, когда уклонение от уплаты налогов произошло в период действия Закона «О подоходном налоге с физических лиц», а рассматривалось уголовное дело уже после отмены этого закона. [3.27]
Суд решил, что поскольку с введением второй части НК РФ лицо освобождается от уплаты налога за проданную квартиру, если она находилась в его собственности 5 лет и более, то неуплата налога за указанную проданную квартиру не образует состава преступления. [3.28]
4. В связи с чрезвычайной «подвижностью» российского налогового законодательства необходимо всякий раз тщательно проверять, в какой конкретной редакции действовала спорная норма в периоде, за который была исчислена недоимка. [3.29]
Применение неправильной редакции возможно как налоговым органом, так и налогоплательщиком. В последнем случае это свидетельство, скорее всего, ошибочных, а не умышленных действий. [3.30]
5. Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период». [3.31]
Налоговый период – срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства. [3.32]
НК РФ определяет налоговый период как календарный год или иной отрезок времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (ст. 55). [3.33]
Отчетный период – срок подведения итогов (окончательных или промежуточных) составления отчетности представления ее в налоговый орган. [3.34]
Налоговый и отчетный периоды могут совпадать, а могут быть разными. Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Сумма, рассчитанная по итогам расчетного периода, не совпадающего с налоговым периодом, считается промежуточным платежом. [3.35]
Сокрытие налогов возможно только по результатам налогового периода, когда сумма платежа определяется окончательно. [3.36]
Недоплаты авансовых (промежуточных) платежей налогов сами по себе не свидетельствуют об уклонении от уплаты налога, если в итоговой декларации (расчете) по результатам налогового периода сумма платежа исчислена верно. [3.37]
[1] См. об этом: Пепеляев С.Г. Починить принтер. / Налоговед, 2016, № 9, с. 4-6.
[2] Определение КС РФ от 29 сентября 2020 г. № 2311-О; Определение СКЭС ВС РФ от 28 января 2020 г. по делу № А51-17532/2018; Определение СКАД ВС РФ от 23 сентября 2020 г. № 18-КАД20-11-К4; Постановление АС ПО от 10 октября 2019 г. по делу № А12-8049/2019; Постановление АС УО от 01 июня 2020 г. по делу № А60-40392/2019.
[3] Определение КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О, о 12 мая 2003 г. № 186-О, от 7 июня 2003 г. № 291-О, от 4 декабря 2003 г. № 445-О.
[4] Определение КС РФ от 1 июля 1999 г. № 111-О.
[5] См.: п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов. Утвержден Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 г.
[6] См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. №13-П «По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”» // СЗ РФ. 1997. №2. Ст. 4901.
[7] См.: пункт 7 Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. №13-П, от 24 мая 2001 года № 8-П, от 5 марта 2013 года № 5-П, от 21 января 2010 года № 1-П, от 17 октября 2017 года № 24-П, от 28.11.2017 № 34-П и др.
[8] См.: пункт 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. №17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. “О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»”» // СЗ РФ. 1996. №45. Ст. 5202.
Может ли налоговый орган инициировать возникновение каких–либо налоговых правоотношений?
Ответ: 2. налоговый орган может инициировать возникновение некоторых налоговых правоотношений.
Ключ:Налоговый орган может инициировать возникновение некоторых налоговых правоотношений (например – правоотношения
налогового контроля, правоотношения по взысканию неуплаченного налога).
100. Правоотношение по уплате налога может быть охарактеризовано, как:
Ответ: 1. имущественное, предусматривающее одностороннюю обязанность налогоплательщика.
Ключ:Правоотношение по уплате налога является имущественным и предусматривающим одностороннюю обязанность налогоплательщика по уплате налога. Другой участник правоотношения – публично–правовое образование, имеет право на получение налога и никаких обязанностей в данном правоотношении не несет.
101. Правоотношение налогового контроля может быть охарактеризовано, как:
Ответ: 3. неимущественное, предусматривающее права и обязанности контролирующего и контролируемого субъектов.
Ключ:Очевидно, что правоотношение налогового контроля (гл. 14 НК РФ) не является имущественным. В силу п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Права и обязанности в данном правоотношении могут быть у всех участников. Например, налоговый орган может затребовать документы (ст. 93 НК РФ), а налогоплательщик вправе представить пояснения при камеральной проверке (п. 3 – 5 ст. 88 НК РФ).
102. Законодатель может установить, что правоотношение по уплате некоторого налога возникает:
Ответ: 3. в результате правомерной деятельности налогоплательщика, имеющей экономическое содержание и результат.
Ключ:Правоотношение по уплате налога не может возникнуть, например, в результате преступной деятельности налогоплательщика (например – кражи денег), поскольку налоги не являются следствием такой деятельности. Кроме того, правомерная деятельность, не имеющая экономического содержания и результата (например – прогулка по улице), не может породить обязанность по уплате налога.
103. НК РФ не регулирует правоотношений:
Ответ: 3. возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового преступления.
Ключ:В силу п. 1 ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые преступления и привлечение к уголовной ответственности за их совершение в НК РФ не урегулированы.
104. Исходя из нормативного определения, налог – это:
Ответ: 1. индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Ключ:П. 1 ст. 8 НК РФ: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
105. Алименты отличаются от налогов тем, что:
Ответ: 3. алименты не уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично–правовых образований.
Ключ:Алименты (разд. V СК РФ) являются индивидуальным безвозмездным платежом, выплачиваемым в целях содержания лиц, имеющих на это право. Индивидуальный характер алиментов следует из п. 1 ст. 116 СК РФ: алименты не могут быть зачтены другими встречными требованиями.
106. Штрафы отличаются от налогов тем, что:
Ответ: 2. штрафы не уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично–правовых образований.
Ключ:Штраф, как наказание за правонарушение, является индивидуальным безвозмездным платежом, налагаемым от имени государства в целях превенции правонарушений. Индивидуальность штрафа следует, например, из ч. 1 ст. 32.2 КоАП РФ: административный штраф в общем случае должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. Цель применения штрафа следует, например, из ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ: административное наказание является установленной государством мерой ответственности за совершение административного правонарушения и применяется в целях предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.
107. Налог отличается от сбора в первую очередь тем, что:
Ответ: 1. налог является безвозмездным платежом, а сбор – возмездным.
108. Устанавливая налог, публичная власть преследует:
Ответ: 2. фискальную цель, но не исключена цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов.
Ключ:Основной целью установления (введения) налога является финансовое обеспечение деятельности публично–правовых образований (п. 1 ст. 8 НК РФ, иногда именуется “фискальная цель”). В то же время, налоги могут применяться и для достижения иных публично значимых целей (обычно – целей повышения или снижения экономической привлекательности какой–либо деятельности). Соответственно, налоги могут преследовать и цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов.
109. Регулирующая функция конкретного налога заключается в том, что в законе об этом налоге:
Ответ: 3. предусмотрены более или менее обременительные налоговые последствия определенных видов правомерной экономической деятельности.
Ключ:Норма закона о конкретном налоге не может предписывать налогоплательщику, какую деятельность (действия) он должен осуществлять. В законе о конкретном налоге устанавливаются налоговые последствия различных видов экономической деятельности (действий), которые могут возникнуть у налогоплательщика. Например, если физическое лицо выиграло в лотерею и получило выигрыш, у данного лица может возникнуть обязанность по уплате НДФЛ по ставке 35 %, но закон о налоге не может обязывать играть (не играть) в лотерею, получить выигрыш (отказаться от него). Неправомерная деятельность не может облагаться налогом.
110. Используя регулирующую функцию налога, государство стремится оказывать воздействие на:
Ответ: 1. правомерную деятельность частных субъектов.
Ключ:Регулирующая функция налога проявляется в воздействии на правомерную деятельность частных субъектов. Определенные виды такой деятельности государство делает более или менее привлекательными с точки зрения налогообложения. Неправомерную деятельность государство стремится сделать непривлекательной, вводя санкции за нарушение законодательства (не являющиеся налогами и обычно имеющие штрафной характер).
111. Действующий перечень федеральных, региональных и местных налогов установлен в:
Ответ: 2. НК РФ.
Ключ:Действующий перечень федеральных, региональных и местных налогов установлен в ст. 13, 14, 15 НК РФ. В Конституции РФ конкретные налоги не указаны, Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» с 01.01.2005 утратил силу.
Всегда ли одним из участников налогового правоотношения является орган исполнительной власти?
1. Орган исполнительной власти всегда является одним из участников налогового правоотношения.
2. Существуют налоговые правоотношения, в которых органы исполнительной власти не участвуют.
3. Органы исполнительной власти никогда не участвуют в налоговых правоотношениях.
Какие налоговые правоотношения являются наиболее массовыми?
1. Правоотношения по взысканию налогов.
2. Правоотношения по уплате налогов.
3. Правоотношения по установлению и введению налогов.
Может ли налоговый орган инициировать возникновение каких-либо налоговых правоотношений?
1. Налоговый орган может инициировать возникновение всех без исключения налоговых правоотношений.
2. Налоговый орган может инициировать возникновение некоторых налоговых правоотношений.
3. Налоговый орган не может инициировать возникновение каких-либо налоговых правоотношений.
100. Правоотношение по уплате налога может быть охарактеризовано, как:
1. Имущественное, предусматривающее одностороннюю обязанность налогоплательщика.
2. Неимущественное, предусматривающее одностороннюю обязанность налогоплательщика.
3. Имущественное, предусматривающее одностороннюю обязанность публично-правового образования.
101. Правоотношение налогового контроля может быть охарактеризовано, как:
1. Имущественное, предусматривающее одностороннюю обязанность контролируемого субъекта.
2. Неимущественное, предусматривающее одностороннюю обязанность контролируемого субъекта.
3. Неимущественное, предусматривающее права и обязанности контролирующего и контролируемого субъектов.
102. Законодатель может установить, что правоотношение по уплате некоторого налога возникает:
1. В результате любой деятельности налогоплательщика, по усмотрению законодателя.
2. В результате любой правомерной деятельности налогоплательщика, по усмотрению законодателя.
3. В результате правомерной деятельности налогоплательщика, имеющей экономическое содержание и результат.
103. НК РФ не регулирует правоотношений:
1. По установлению налогов и сборов в РФ.
2. Возникающих в процессе осуществления налогового контроля.
3. Возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового преступления.